Il patto di famiglia, di cui agli articoli 768-bis e ss. c.c., è assoggettato all'imposta sulle donazioni sia per quanto concerne il trasferimento dell'azienda o delle partecipazioni societarie, operata dall'imprenditore in favore del discendente beneficiario, sia per quanto riguarda la liquidazione della somma corrispondente alla quota di riserva, calcolata sul valore dei beni trasferiti, effettuata dal beneficiario in favore dei legittimari non assegnatari.

A puntualizzarlo è la Cassazione, sezione Tributaria, con l'ordinanza n. 19561/2022, depositata lo scorso 17 giugno.

In materia di disciplina fiscale del patto di famiglia, alla liquidazione operata dal beneficiario del trasferimento dell'azienda o delle partecipazioni societarie in favore del legittimario non assegnatario, ai sensi dell'articolo 768-quater c.c., è applicabile il disposto del Dlgs n. 346 del 1990, articolo 58, comma 1, intendendosi tale liquidazione, ai soli fini impositivi, donazione del disponente in favore del legittimario non assegnatario, con conseguente attribuzione dell'aliquota e della franchigia previste con riferimento al corrispondente rapporto di parentela o di coniugio.

Come è noto, l'articolo 2 della legge 14 febbraio 2006 n. 55 ha introdotto nel nostro ordinamento un nuovo istituto denominato "patto di famiglia". In virtù di tale modifica, all'interno del Codice civile è stato aggiunto dopo l'articolo 768, il Capo V-bis, formato da sette articoli (dal 768 - bis al 768 - octies) e contestualmente si è modificato l'articolo 458 cod. civ. in tema di patti successori.

L'articolo 768-bis cod. civ. disciplina il patto di famiglia come il "contratto con cui, compatibilmente con le disposizioni in materia di impresa familiare e nel rispetto delle differenti tipologie societarie, l'imprenditore trasferisce, in tutto o in parte, l'azienda, e il titolare di partecipazioni societarie trasferisce, in tutto o in parte, le proprie quote, ad uno o più discendenti". La disposizione non può che operare con riguardo a quelle partecipazioni sociali che, per loro natura, assicurano un "potere di gestione" (in senso lato) in capo al relativo titolare; ove tale utilità o strumentalità non fosse ravvisabile, cesserebbe la stessa ragion d'essere della deroga al divieto dei patti successori, risolvendosi la partecipazione sociale in un "investimento", ma non certo in un "bene produttivo".

Con tale istituto si consente all'imprenditore di pianificare il cosiddetto "passaggio generazionale" attraverso il trasferimento (a titolo gratuito) della propria azienda (individuale o collettiva ed in quest'ultimo caso limitatamente alla quota di propria competenza) ad alcuni dei propri discendenti, senza che l'operazione possa poi essere messa in discussione da parte degli altri familiari/legittimari. 

L'ordinanza della Suprema Corte, come sopra argomentato, affronta nuovamente il tema del trattamento fiscale del patto di famiglia, con particolare riguardo alla liquidazione a favore dei legittimari non assegnatari (il precedente è Cass. civ. Sez. V Sent., 24 dicembre 2020, n. 29506, richiamata peraltro anche nel provvedimento in esame), soffermandosi sulla qualificazione civilistica dell'istituto.

D'altro canto, posto che il trattamento fiscale di atti, fatti o situazioni è inevitabilmente collegato alla loro qualificazione giuridica, sotto il profilo fiscale, sono da considerarsi attribuzioni liberali le assegnazioni dell'imprenditore a favore sia del beneficiario sia degli altri legittimari non assegnatari.

L'assegnatario non fa che restituire nuovamente sugli altri legittimari una parte del valore dell'azienda o delle partecipazioni societarie ricevute, consentendo la realizzazione di un progetto distributivo del patrimonio del disponente, caratterizzato - grazie appunto alla soddisfazione anticipata delle pretese dei legittimari - da stabilità e definitività.

Dunque, le liquidazioni delle quote dei legittimari non assegnatari non sono altro che attribuzioni che - per il tramite dell'assegnatario - provengono dal patrimonio del disponente, e in questo senso va condiviso l'inquadramento come liberalità indirette di quest'ultimo.

Il patto di famiglia, secondo il nuovo orientamento, va assoggettato all'imposta sulle donazioni, e ciò – si legge – sia per quanto concerne il trasferimento dell'azienda o delle partecipazioni societarie, operato dall'imprenditore in favore del discendente beneficiario, sia relativamente alla liquidazione della somma corrispondente alla quota di riserva, calcolata sul valore dei beni trasferiti, effettuata dal beneficiario in favore dei legittimari non assegnatari (cfr. Comm. trib. Prov. Reggio Emilia, 15 settembre 2021, n. 222).

In dottrina, sovente, il patto di famiglia viene assimilato alla donazione modale, circostanza che presuppone che si sia in presenza di una liberalità avente ad oggetto determinati beni (l'azienda o le partecipazioni societarie) del disponente, realizzata in favore di uno o più discendenti e accompagnata dall'onere, direttamente stabilito dalla legge, di liquidare le quote dei legittimari non assegnatari sulla base di una valutazione contestuale alla conclusione del contratto.

Sul punto, l'ordinanza dello scorso 17 giugno torna a far luce. La differenza fra i due istituti, come si desume dal provvedimento, consiste nel fatto che l'obbligo di liquidazione in capo ai non assegnatari è elemento essenziale della fattispecie ex articoli 768-bis e segg. c.c., deriva dalla legge, al contrario del modus donativo, che discende dalla volontà delle parti ed è dunque, un elemento accidentale del contratto.

In conclusione, l’ordinanza sopra citata pone l’attenzione su un rilievo assai interessante, e cioè che ciò che caratterizza il patto di famiglia, e lo distingue da una qualsiasi donazione che abbia ad oggetto gli stessi beni, è il conguaglio in favore degli altri legittimari, esigibile da subito, senza che si debba aspettare l'apertura della successione.